—— 一个比较的视角
【摘要】
本文分析了我国目前针对宗教非营利组织营利性活动的所得税规制。目前，根据法律法规，我国非营利组织的营利性活动所得 —— 基本定义为所有收费销售和服务所得 —— 应缴纳所得税。但法律也并未区分对于非营利组织实现其免税目的而言相关的甚至是必要的营利性活动所得、以及与其免税目的无关的营利性活动所得；法律也没有对非营利组织营利性活动的频率和范围进行任何形式的界定。这一规定是不合理的，不符合许多非营利组织资金渠道的现状，在现实中也难以操作。事实上，由于难以操作，许多税务部门对非营利组织的纳税问题上走到了另一个极端，即只要属于依法成立的且获得税务部门认定的非营利组织，就对其一切所得均予以免税。法律规定与现实情况之间存在的明显张力，凸显了目前法律规定的欠缺和改进的必要。
本文在介绍我国相关制度的同时，以美国法为例，考察了美国税法处理非营利组织营利活动所得的税务方面的做法。与我国将所有营利性活动所得均视为应税所得相比，美国法对营利性活动进行了更为精细的区分，并引入非相关经营收入税（unrelated business income tax，简称UBIT）概念，从营利、相关性、以及营利活动的经常性连续性等多个角度，对应税营利所得和免税营利所得进行了区分。这些做法应该为我国所借鉴。
本文主要用分析和比较的方法，探讨在我国实证法体系内，宗教性非营利组织的所得税免税规定及其合理性。规范我国非营利组织营利活动企业所得税问题的法律文件，主要包括《企业所得税法》（以下简称“《税法》”）、《企业所得税法实施条例》（以下简称“《条例》”）、以及财政部和国家税务总局不时颁布的通知等规范性文件等。本文将对这些法律、法规规范性文件中与非营利组织营利性活动收入的相关部分逐一进行分析。但在此之前，需要对宗教组织和非营利组织进行概念上的澄清和厘定。
一、宗教组织、非营利组织及企业所得税
宗教组织与非营利组织是彼此交叉但又不重合的两个概念。宗教组织不是一个严格的法律概念；广而言之，它包括为宗教目的而设立的一切社会组织。在我国，宗教组织既包括宗教团体、宗教活动场所、宗教院校等法律承认的组织，也包括家庭教会、地下教会等法律尚未正式承认但在现实中大量存在的组织。非营利组织相对于营利性组织而言，是不以商业营利为目的的社会组织，包括事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会等，也包括绝大部分法律承认的宗教组织如宗教团体、宗教活动场所和宗教院校。非营利组织与公司等营利性组织相比，在目的、组织结构、管理、财务、解散程序、尤其是税务方面有重大不同。
在此需要注意两个逻辑上的区别。第一，并非所有宗教组织都是非营利组织。许多宗教组织出于种种原因，没有获得注册登记，因此没有得到法律上的承认；在法律上它们不具有主体地位，当然也不具有税法上的主体地位。有些宗教组织尽管以宗教为主要目的，也进行了登记注册，但出于种种原因，注册成公司等形式，就税务目的而言，也不属于非营利组织。第二，就税收政策而言，税法并不把宗教性非营利组织作为一个特别的子类，而是把宗教团体、宗教活动场所、宗教院校等与其它非营利组织并列；尽管它们的目的、结构不同，社会功能各异，但从税法的角度，对它们不做更细微的区分（当然也有些例外）。本文论述的对象限于注册成为宗教组织的非营利组织的所得税问题。
中国《企业所得税法》（以下简称“《税法》”）第一条对企业的定义是“企业和其它取得收入的组织”，范围非常广泛，显然应包括非营利组织。第二十六条对免税收入的规定，包括了第四项“符合条件的非营利组织的收入”。应当指出，第二十六条属于《税法》第四章，即“税收优惠”一章；因此，立法者在原理上认为，非营利组织的收入纳税问题，属于出于公共政策考虑对本应征收的税款给予免除，而并非因为非营利组织收入因其自身性质不属于应税所得。[2]显然，根据第二十六条第四项，什么是“符合条件的非营利组织”，是确定是否予以免税的关键。
二、对非营利组织的认定条件的规定
《企业所得税法实施条例》（以下简称“《条例》”）第八十四条规定：“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织： （一）依法履行非营利组织登记手续； （二）从事公益性或者非营利性活动； （三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；（四）财产及其孳息不用于分配；（五）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；（六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；（七）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。”
《条例》第八十四条对《税法》中出现的“符合条件的非营利组织”概念给出了定义。上述七条必须同时满足；任何一条不满足，根据《条例》都导致企业不能获得或丧失非营利组织的资格。如果企业不具备非营利组织的资格，其收入当然就不是“非营利组织的收入”，当然也就不能根据《税法》第二十六条获得免税待遇。
《条例》第84条仅仅给出了非营利组织的抽象定义。社会组织五花八门，究竟那些属于可获免税资格的非营利组织？我国的解决办法是：财政部和国家税务总局不时出台通知，在《条例》第八十四条的基础上对享受免税资格的非营利组织主体进行规定。财政部和税务总局分别于2009年、2014年出台过两个通知（“财税（2009）123号”和“财税（2014）13号”）。最新的规定即今年初刚刚公布的《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税（2018）13号，以下简称“13号文”）。
13号文第一条规定：“依据本通知认定的符合条件的非营利组织,必须同时满足以下条件:（一）依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织; （二）从事公益性或者非营利性活动; (三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外,全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业; (四)财产及其孳息不用于分配,但不包括合理的工资薪金支出; (五)按照登记核定或者章程规定,该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的,或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式,并向社会公告; (六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利,本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织; (七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内,不变相分配该组织的财产,其中:工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍,工作人员福利按照国家有关规定执行; (八)对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。”
可以看出，该条的前面七项在《条例》八十四条设定的框架下，根据当下的情况，进行了进一步的细化与澄清。例如，第一项的免税非营利组织主体部分，13号文非穷尽地列举了中国法下的适格非营利组织，其中包括宗教团体、宗教活动场所，尤其根据2017年《宗教事务条例》修改的情况，新增加了“宗教院校”；第七项人员薪金部分，规定不得超过同地区同行业同类组织平均工资的两倍，区别于原来规定的税务登记所在地人均工资水平的两倍，等等。
该条第八项分别核算的规定，是《条例》八十四条以外的规定。其理由只有在下面对《条例》第八十五条进行讨论后才清楚。简言之，《条例》第八十五条规定非营利组织的营利行为需要纳税而其非营利行为不需要纳税。既然如此，就必须在非营利组织的会计上对这两种行为进行分别核算。根据13号文第一条第八项，如果一个非营利组织同时进行了营利性行为但没有分别核算，不但营利性收入部分可能必须补税，而且该组织可能会因此被取消非营利组织资格。[3]
三、关于营利性活动取得收入不得免税的规定
即使同时满足了上述八条并获得非营利组织资格，非营利组织的所有收入也不就都当然免税。《条例》第八十五条进一步规定：“符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
非营利组织的营利性活动取得的收入不免税的规定，从原则上规定非营利组织从事营利性活动的收入不应得到免税待遇；同时，又把进一步规则制订的权利授予了财政部和税务总局，为某些特定营利性活动得到税收优惠待遇留下了余地。总体而言，该规定既照顾到了原则性又兼顾了灵活性。然而，第八十五条对“营利性活动” 没有非常明确的定义；根据有关政策进行的解释，又使得“营利性活动”的范围太过广泛，使得多数非营利组织的主要活动都成为了应税的营利性活动。第八十五条在现实中较少操作性。下文一一进行分析。
（一）什么是非营利组织的“营利性活动”？
《条例》第八十五条并未对“营利性活动”进行明确定义。究竟什么是“营利性活动”？
美国学者Henry Hansmann把非营利组织分为捐赠型非营利组织(donative NPO)和商业型非营利组织(Commercial NPO)。[4] Hansmann对捐赠行为和商业行为的区分，大体等同于我国《民间非营利组织会计制度》所说的“交换交易”和“非交换交易”的区分。交换交易是指“按照等价交换原则进行的交易”，例如商品销售、服务提供等。非交换交易指交换交易以外的捐赠、政府补助等交易。[5]我国《条例》第八十五条所说的“营利性行为”是否就等同于非营利组织按照等价交换原则进行的商业行为？从《条例》本身的规定看并不清楚。
《财政部、税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税（2009）122号，以下简称“122号文”）对于解决上述疑难也许有帮助。122号文从正面对非营利组织的免税收入进行了列举式规定。具体而言，只有以下五种收入属于免税范畴：“（一）接受其他单位或者个人捐赠的收入; （二）财政拨款以外的其他政府补助收入,但不包括因政府购买服务取得的收入; （三）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;（四）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入; （五）财政部、国家税务总局规定的其他收入。”
122号文出台于2009年，距离2007年《税法》和《条例》的颁布时间不远，可以合理地被视为对《条例》有关含糊之处的解释。122号文仅规定捐赠收入、政府补助、会费收入和不征税/免税收入的利息收入免税，从反面说明了提供服务、出售物品等“交换交易”的收入不属于免税范畴。换言之，《条例》和122号文制订者关于“营利性行为”的概念，基本等同于收费的商业交易的概念。[6]虽然《条例》第八十五条还有一但书，“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，但国税总局和财政部至今并未利用该授权，扩大非营利组织免税收入的范围。
（二）“营利性活动”不免税的不合理性分析
《条例》第八十五条以及122号文对营利性活动的界定，外延太过宽泛。
首先，现实中大量的非营利组织进行的主要活动都属于收费的“营利性活动”。如果说红十字会等慈善组织收取的主要是捐赠，商会、俱乐部等互助组织收取的主要是会员费，这些不算营利活动的话，学校、博物馆、乐团、医院等非营利机构进行的却往往是收费的服务。学校（包括宗教院校）往往需要收取学费；非营利文化机构如博物馆、乐团等的展览演出往往也收取门票；非营利的医院也要收取诊疗费，等等。教学、展览、演出、治疗等活动，正是非营利组织在成立时所意图达到的公益性目标，或者至少与其所欲达到的公益目标具有非常密切的联系。难以想象一个不教学的学校，不演出的乐团，不展览的博物馆和不治病救人的医院。如果这些行为都要收税，恐怕就没有享受免税待遇的学校、医院和博物馆了。
其次，除了主营业务要收费的情况以外，即使主营事业不收费的非营利组织，为更好实现其成立的目的，也往往会有附带性的交易行为。例如，教堂往往有书店，销售有关宗教书籍；寺庙为满足信徒烧香的需求，往往附带售卖香火，等等。这些收费活动并不是必要的，但显然这些活动的存在有助于宗教非营利组织更好地实现其目的。
第三，对于一个活动是否收费或收取对价的理解也颇为不同。从第122号文的规定看，捐赠、政府补助和会费属于免税收入，它们的共同特征在于出资者即捐助人、政府和会员并未直接、立即从非营利组织作为对价获得商品或服务，而学校、医院等的服务购买者因为自己的付费而直接、立即作为对价获得了服务。但是，出资者没有直接立即获得商品和服务，并不等于非营利组织没有提供这些商品和服务。在慈善组织的情况下，非营利组织利用获得的捐赠、政府补助等向第三方（如贫困人口）提供了服务和商品，且这种提供是捐助者或政府在提供资金的同时附加的条件。也就是说，捐助或拨款的对价是非营利组织向第三方提供商品和服务。[7]从非营利组织的角度，向出资者还是第三方提供服务并无本质区别；但根据第八十五条，却造成税法上的交税或免税的天壤之别。理由似乎并不充分。
尽管慈善组织是传统意义上最为核心的非营利组织；有些学者甚至认为从合同失灵角度讲，只有它才真正应获得免税待遇；[8]但毕竟在现代社会中，慈善组织无论从数量还是行为的规模来看，只占所有非营利组织的很小一部分。完全依靠捐赠、政府拨款或会员费等传统的“非营利性”筹资方式，已经很难支撑一个具有一定规模的非营利组织的运作。对这些“营利性活动”所得征税，与非营利组织进行的是政府应当负责的公益性事业，因此应当获得税负方面的优惠这一基本原理似乎格格不入。
最后，考虑到不许分红、不许变相转移非营利组织财产等《条例》第八十四条规定的条件，就实现非营利组织的公益性社会目标而言，事实上其获得的资金可以说多多益善。《条例》第八十五条并未讨论营利性活动收益的最终流向和用途。如果营利性活动所获得的收入，完全被用于该非营利组织的免税目的，营利性活动对于社会所认可和鼓励的非营利组织使命的实现是有助益的。营利性活动只是其获得资金的一种较为便利的方式而已。对营利性行为一概征收企业所得税，在极大程度上会扼杀非营利组织的经济来源，从而与鼓励非营利组织进行公益事业的考虑背道而驰。这一点似不在《条例》制订者考虑之列。
那么，是否只要获得了非营利组织的资格认定，就应当对其所有营利性收入一概免税呢？例如，一个非营利组织通过商业经营获取大量利润，并将该利润完全用于非营利的免税目的如慈善事业中。作为一种极端的假设，可以想象比尔盖茨将微软与其基金会放在一个法律实体中。因为该实体最终目的是慈善，该实体的所有活动包括出售Windows许可以及一切商业活动，都应免税吗？更极端的例子是，非营利组织设立营利性子公司，子公司的利润以分红的形式完全用于母企业的非营利目标，那么子公司也应当免税吗？这似乎与“非营利组织”的名称、以及人们对非营利组织的宗旨、目的的直觉认知相龃龉。人们为何对非营利组织进行营利行为有几乎本能的反对呢？
（三）非营利组织营利性活动不免税的主要理由
在不分红约束的前提下，问题的关键不在于非营利组织的营利活动，也不在于是否取得利润，而在于非营利组织的营利行为，往往构成对进行同样业务的营利组织的不正当竞争。这一点是对非营利组织营利行为征税的基本理由。
1950年代以前，美国税法适用的是“收入目的地原则”（destination of income），即无论非营利组织的收入来源是什么，只要收入最终均用于免税目的，没有以任何方式对利益相关人进行分配，对该收入就免税。[9]其基本理据在于，只要不分配，且能够最终用于非营利目的，非营利组织通过捐赠、会员费或商业活动等获得资金并无实质差别。
“收入目的地原则”固然使得非营利组织在获得资金方面获得了很大便利，但造成了一个重要的后果，即非营利组织在进行营利性商业活动时，相较于必须交税的营利性组织而言，因免税待遇（包括企业所得税、财产税、销售税等）而拥有了重大优势。它们可以利用所有盈余而进行扩张，而营利性企业却只能利用税后利润进行扩张，从而非营利组织会将营利性企业从市场中挤出。这一优势被视为违反了公平竞争的市场原则。
基于此，1950年美国国会通过“《收入法案》”。该法案规定，首先，非营利组织不能像以前那样，收购营利性公司，并根据“目的地原则”声称该公司因其红利的最终目的地是非营利目的而免税。其次，更为重要的是，该法案规定了非相关经营性收入税（Unrelated Business Income Tax, 即UBIT），即非营利组织自己进行的非相关营利性活动产生的收入，也应纳税。
1950年立法以后，美国非营利组织免税立法就具有了与中国类似的双重结构：第一层是组织实体层面的非营利组织资格的授予，只有具备该资格有可能享受非营利组织的免税待遇；第二层是针对非营利组织的不同性质的活动，进一步用UBIT来确定其是否可以免税。[10]以下简单介绍第二层即美国UBIT规定的有关条件，并以此作为参照，提出对中国非营利组织营利活动征税问题的评论和建议。
（四）美国的“非相关经营性收入税”
根据美国1950年法律，判定非营利组织的“非相关经营性收入”应同时满足以下几个条件：
a)首先，非营利组织的行为必须属于“贸易或经营（trade or business）”。按照国会法律的定义，“贸易或经营”即“为产生收益而进行的产品销售或服务提供活动”。在确定是否进行“贸易或经营”时，一般会把活动的目的是否获得利润作为一个重要考虑因素。如前所述，贸易或经营概念，基本等同于中国《条例》中的营利性活动概念，也即收费提供商品和服务概念。
b)贸易或经营活动必须“常规性地进行 （regularly carried on）”。营利活动的经常性和持续性，关系到该营利活动是否会造成不公平竞争。如果活动经常地、持续地、且以与营利性公司类似的方式进行，就满足了“常规性进行”的标准。反之，偶尔、零星、断断续续的营利行为，一般不被视为构成对营利性公司的竞争威胁。
c)贸易与经营活动必须与免税目的“并非实质性相关 （not substantially related）”。在判断是否“实质性相关”时，主要看营利行为是否在因果上与免税目的相关，即是否会对免税目的的实现作出重大贡献。判断是否实质性相关时，适用“碎片化规则”（fragmentation rule），即把每一个行为视为独立的行为而非整体行为的一部分，来考察其与免税目的之间的关系。有助于招徕顾客的行为，或为免税目的受益者提供方便的行为，往往被视为实质性相关。如图书馆或博物馆以读者、参观者为对象开设咖啡厅，教堂出售圣经，寺庙出售香火等。相反，如果图书馆向读者以外的人提供咖啡服务，则可能被视为并非与免税目的实质相关。
可以看出，中国法下《条例》第八十五条“营利性行为”的概念，基本等同于美国1950年法律的“非相关经营性收入”的定义中关于“贸易或经营”（trade or business）的定义，即“通过销售商品或提供劳务获得收入的任何行为”。事实上，虽然美国的1950年法案没有明确规定，但根据美国法院的有关判例，确定是否属于“贸易或经营”的一个关键因素是非营利组织是否有利润的动机。[11]而中国法上并没有关于动机的任何规定。可以认为，中国法的“营利性行为”，在外延上甚至大于美国法上的“贸易与经营”。根据《条例》第八十五条，所有这些出售商品提供劳务的交易行为即“贸易与经营”收入，一律不得免税。
显然，美国法对何为非相关经营性收入进行了更为精细的区分。交易性的“贸易与经营”只是构成UBIT的三个必要条件中的一个，且是相对不那么重要的一个。除了必须构成商品有偿销售和服务有偿提供的“贸易与经营”这一类似中国的“营利性活动”的条件外，还需同时满足“常规性”条件和“实质性”条件，才属于应税收入。其背后的法理是，免税目的是政府应当鼓励和支持的目的；为进行免税目的而进行营利行为，只要用于免税目的，不分配，且不造成市场的不公平竞争，就应免税。
将这一原则适用于宗教非营利组织：宗教组织出售书籍、香火等行为，应视为与宗教目的“实质性相关”的行为；并且，或者因为其它商业组织不进行此方面的经营，或者因为宗教组织的经营规模小且不按商业化模式常规性进行，这些行为并不在市场上构成对其它营利性企业的不正当竞争，因此理当免税。相反，如果宗教团体进行大规模、常规性地经营性活动（如有些寺庙甚至要上市），构成对其它企业的竞争威胁，就应当交纳企业所得税。
（五）对UBIT的调整：被动收入
值得注意的是美国法对被动收入（Passive Income）的规定。非营利组织如基金会等传统上进行许多间接投资。投资产生的被动收入是否免税？美国法的原则是非营利组织的被动收入不属于“非相关经营性收入”，因此免税。免税的被动投资收入包括：股票基金等权益投资、债券、利息、年金等收入。非营利组织的租金和特许权使用费原则上也免税。[12]
被动收入本身因为其被动性，除个别例外，一般不会造成市场竞争方面的不公平。非营利组织进行股票债券等间接投资，并不会导致证券市场扭曲；其将有关地址名录等知识性财产有偿许可他人使用的行为，也不会导致与其它企业的不正当竞争；其将自有房产有偿出租的行为，一般也不会造成房屋租赁市场的不公平竞争。不影响市场竞争且扩充了非营利组织的经济来源的被动收入，理应获得税收优惠待遇。
对照122号文对利息收入的态度，可以清楚看出中美两国在立法思想上的差异。通过规定只有不征税/免税收入的利息才免税，122号文表明了财政和税务机关对被动收入的保守态度，即不鼓励非营利组织利用自有资金、不动产、设备、知识产权等获得投资、租赁、许可等方面的利息、股息、租金、特许权使用费等收入。[13]这些活动很有可能会被视为《条例》第八十五条规定的“营利性活动”，其收入很可能属于应税收入。
四、免税待遇的理由：公共物品理论和多元主义理论
如上所述，关于非营利组织的市场交换行为的税收待遇，美国法关注的主要是该行为是否构成不公平的市场竞争，而中国法关注的主要是该行为是否直接从接受者那里获得了对价。根据中国法，非营利组织直接支付了对价（商品和服务）的收入就不免税，而非营利组织没有直接支付对价的收入就可以免税。这种区分是否合理，取决于给予非营利组织有关收入免税待遇的理由究竟是什么。
非营利组织有关收入免税的理由基本有两个理论。第一是公共产品理论。该理论认为，非营利组织提供的商品和服务往往属于公共产品（public goods），即无法排除搭便车（free riding）行为的产品。根据经济学理论，营利性组织提供公共产品动力不足，因此公共产品的提供往往是政府职责。因此，非营利组织是在代行政府提供公共产品的职能。政府用于公共服务的资源当然不会收税，因此对代行政府职能的非营利组织活动也不应收税。
公共产品理论的一个变种是美国学者Henry Hansmann提出的“资本形成限制理论（Capital Formation Constraint）”。该理论认为，非营利组织与营利性组织的最大区别，在于前者因为不得分红的限制而无法进行股权融资，进而因股本不足而在债权融资方面也有很大劣势，因此其资本往往只能依靠盈余的积累。如果对其盈余（利润）征收与营利组织相同的所得税，会进一步导致非营利组织资本不足，无法胜任提供公共产品的重任。[14]
公共产品理论为免税待遇提供了良好的哲学论证：由于非营利组织提供的是公共产品，即本来应由政府提供的产品，因此政府没有理由向其征收所得税。该理论的一个自然的推论是：对不提供公共产品的非营利组织不应免税。现实生活中固然存在大量提供济贫、教育、慈善、医疗等公共产品的非营利组织，也存在着教会、俱乐部、协会、商会等不直接提供公共产品的非营利组织。公共产品理论无法证明，为什么要向这些非营利组织也提供免税待遇。
为免税待遇的第二种辩护是多元主义理论。该理论认为，多元主义本身就是一种善；社会上大量存在的各种各样的非营利组织，尽管并不一定直接提供公共产品，但其存在有助于社会自发性的成长，有助于形成丰富和繁盛的社会生态，而这样的社会才是积极和健康的。多元主义理论为许多宗教组织享受免税待遇提供了理论支撑。
无论采取上述哪种理论，决定是否对非营利组织收入征税，都不应把是否直接付出商品和劳务作为重要考虑因素。根据公共产品理论，非营利组织商品和服务本身是代替政府提供公共产品，怎可对此行为产生的所得征税？公共产品提供本身是一种国家应当鼓励和扶持的事业；不考虑其它因素如竞争等的前提下，应尽可能用税收优惠手段促进该事业的发展。根据资本形成限制理论，造成非营利组织资本不足的主要因素是难以获得股权融资和债权融资，而这是由于分红限制所决定的，与非营利组织是否直接向出资者提供了商品和服务也毫无关系。根据多元主义理论，多元存在的众多社会组织本身就是一种善，只要其行为不损害社会和他人的利益，就应通过税收手段鼓励其存在和发展。[15]
五、结论与建议
通过上述法条分析可以得出，与美国法相类似，中国法对于非营利组织（包括宗教非营利组织）的免税问题的规定基本是两个层次。
第一层次是组织实体层面的非营利组织待遇。获得非营利组织的认定即可根据《税法》第二十六条享受免税待遇。是否符合对非营利组织资格的认定，主要看是否满足《条例》第八十四条规定的七个条件，以及财政部税务总局不时颁布的关于资格认定的通知。
第二层次是收入来源层面的免税收入。即使获得了实体方面的非营利组织的认定，非营利组织的营利性收入也不得免税。只有捐赠收入、会员费收入、政府补助以及非营利收入产生的利息等少数项目才能够免税。“营利性活动”的定义基本等同于收取费用的活动。因此，收费商品买卖和服务提供所产生的收入，以及投资、出租、出让、许可等行为产生的股息、利息、租金、特许权使用费等被动收入，都被视为“营利性收入”，应当纳税。
我国关于非营利组织营利活动税法规定的双层结构，在形式上非常类似于美国税法的相关规定。但缺陷在于，没有明确将消除不正当竞争优势作为营利性活动税收立法的主要目的和价值，仍拘泥于相对人是否对非营利组织的有关商品和服务直接支付了款项；换言之，立法者对非营利组织的理解以及据此制订的政策，局限于捐赠型非营利组织，罔顾大量的交易型非营利组织，以及非营利组织（包括宗教组织）为实现其非营利目的而进行一定营利性活动的需要。政策制订者应当尽快在此方面予以改进。
[1] 作者为上海交通大学法理学博士，哥伦比亚大学LL.M.，现为上海普世律师事务所律师，合伙人。
[2] 该理论的最有力鼓吹，见Boris Bittker, George Rahdert, The Exemption of Nonprofit Organizations from Federal Income Taxation, 85 Yale L. J. 299 (1976).
[3] 此处立法者的意图不是特别清楚。组织实体的非营利资格与已获得非营利资格的实体的营利性行为是两个问题。如对非营利性和营利性活动没有分别核算，似乎对总账予以课税即可达到惩戒目的，无需影响到实体的非营利资格。另外，该第八项规定似乎也缺乏《条例》的授权。
[4] Hansmann, The Rationale for Exempting Nonprofit Organizations from Corporate Income Taxation, 91 Yale L.J. 54, 1981.
[5] 见《民间非营利组织会计制度》（财会[2004]7号）第五十九条。
[6] 除列举的捐赠、补助、会费、非营利收入利息四项以外，122号文第（五）项规定财政部国家税务总局可以决定“其它收入”为免税收入。某些特定情况下，财政部和国家税务总局确实发文确认过不属于上述四项的免税收入。例如，财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》（财税（2001）5号）就规定，“非营利性科研机构从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术培训、技术服务所得的收入,按有关规定免征营业税和企业所得税。”此处的技术开发、转让、培训、服务所得的收入，显然属于交易性收入或营利性收入，按照《条例》第八十五条的规定，本应当课税。但由于财政部国税总局就此问题特别发文规定，因此构成八十五条的例外。值得注意的是，该《通知》第2条规定：“非营利性科研机构从事与其科研业务无关的其它服务所取得的收入,如租赁收入、财产转让收入、对外投资收入等,应当按规定征收各项税收;非营利性科研机构从事上述非主营业务收入用于改善研究开发条件的投资部分,经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额,就其余额征收企业所得税。” 此处的意旨在于，对科研机构的营利行为按照是否与其免税目的即科研业务有关进行划分，有关的营利性收入免税，而无关的营利性收入课税。这一思想与本文后面即将介绍的美国法的思想非常接近，应当说是比2007年《条例》第八十五条更加先进的立法思想。
[7] 见Burton A. Weisbrod ed., To Profit or Not to Profit – The Commercial Transformation of the Nonprofit Sector, Cambridge University Press, 1998, Ch.1.
[8] Henry Hansmann认为，非营利组织的核心角色与必要性在于，由于分红限制，非营利组织很大程度上避免或修正“合同失灵”（contract failure）即信息不对称的情况，从而能够更为有效地提供那些营利组织和公共部门供给不足的公共服务。见Hansmann, The Role of Nonprofit Organization, 89 Yale L.J. 135, 1980.
[9] Marilyn E. Phelan, Robert J. Desiderio, Nonprofit Organizations Law and Policy 3rd ed., West, 2007, p.447.
[10] 关于美国非政府组织税法的双层结构，见Peter Molk, Reforming Nonprofit Exemption Requirements, 17 Fordham J. Corp.&Fin. L. 475, 2012.
[11] 见Bruce Hopkins, The Law of Tax Exempt Organizations, 11th ed., Wiley, 2016, pp. 690-692.
[12] 由于被动收入不适用UBIT原则，免税企业可以设立经营性的子公司，并从其获得股息、利息、租金和特许权使用费，从而达到免税目的。为防止这种安排，512(b)(13)特别规定从其被控制企业获得的利息、租金和特许权使用费（但不包括股息）适用UBIT。
[15] 关于宗教组织因行善而应获得免税待遇的论述，以及关于公共产品理论和多元主义理论的区分，笔者得益于在北京普世社会科学研究所2018年7月13日举办的“宗教与法治”国际学术研讨会上，聆听Brian Grim教授的题为“国家为何不能像宗教征税”的发言，以及Brett Scharffs教授对该发言的追加评论。
作者为上海交通大学法理学博士，哥伦比亚大学LL.M.，现为上海普世律师事务所律师，合伙人。
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